En contrepartie des pouvoirs étendus de contrôle et de rectification reconnus à l’administration fiscale, les contribuables bénéficient d’un certain nombre de droits et garanties.
Par ailleurs, le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 relatif à l’amélioration des relations entre l’administration et les usagers vise à accorder des garanties aux administrés et à assurer plus de transparence et d’ouverture aux services administratifs.
L’ensemble de ces droits et garanties est décrit dans la charte du contribuable que vous pouvez télécharger sous format PDF. Ce document est particulièrement bien rédigé du point de vue de la communication administrative mais on doit admettre que bon nombre de contribuables ne reconnaissent pas la protection qui leur est accordée par les textes du fait des conditions souvent difficiles de déroulement du contrôle et de par l’ampleur des rappels.
Par ailleurs, le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 relatif à l’amélioration des relations entre l’administration et les usagers vise à accorder des garanties aux administrés et à assurer plus de transparence et d’ouverture aux services administratifs.
Quel que soit leur régime d’imposition, les contribuables faisant l’objet d’une vérification (vérification de comptabilité ou examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, en abrégé ESFP) bénéficient de garanties, pour la plupart prévues par la loi, et qui s’imposent donc strictement à l’administration.
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Garanties communes aux vérifications de comptabilité et aux ESFP
Envoi de l’avis de vérification – Un avis de vérification est obligatoirement envoyé au contribuable dès lors que le contrôle envisagé s’analyse comme une vérification de comptabilité ou un ESFP. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil au cours de la vérification. L’article L 47, alinéa 1, du LPF impose à l’administration l’envoi ou la remise d’un avis de vérification lorsque son intervention constitue soit un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu (ESFP), soit une vérification de comptabilité. Le point de savoir si une opération donnée constitue ou non un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est une question de fait. L’avis de vérification se présente sous la forme d’un imprimé n° 3927 pour les vérifications de comptabilité et n° 3929 pour les examens contradictoires de la situation fiscale personnelle.
Afin d’éviter l’annulation ultérieure de l’examen pour un motif de forme, un avis d’ESFP doit être systématiquement envoyé avant le commencement de toute opération de contrôle dans les deux cas suivants : – examen des comptes financiers personnels ;
– série de recherches concernant un contribuable.
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Respect d’un délai utile pour faire appel à un conseil – Les contribuables peuvent se faire assister, au cours des vérifications de comptabilité ou des ESFP, d’un conseil de leur choix. Ils doivent en être avertis en temps utile, sous peine de nullité de la vérification et des impositions qui peuvent s’ensuivre. Le Conseil d’État fixe à deux jours francs le délai minimum dont doit disposer le contribuable pour se faire assister d’un conseil.
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Envoi de la charte du contribuable – La charte du contribuable vérifié, dont les dispositions sont opposables à l’administration, doit obligatoirement être adressée ou remise au contribuable en même temps que l’avis de vérification de comptabilité ou d’ESFP. Relevant initialement d’une simple pratique administrative, la remise de la charte avant la mise en oeuvre d’une vérification de comptabilité ou d’un ESFP constitue depuis une obligation légale dont la méconnaissance est susceptible de vicier les opérations de contrôle. L’article L 10, alinéa 4 in fine, du LPF précise que les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration. Ce texte confère une portée juridique aux dispositions de la charte qui émanent de la seule doctrine administrative et dont les contribuables ne peuvent se prévaloir ni sur le fondement de l’article L 80 A du LPF en tant qu’elles touchent à la procédure d’imposition, ni sur le fondement du décret 83-1025 du 28 novembre 1983 dès lors qu’en ajoutant des procédures non prévues par la loi elles sont contraires à celle-ci.
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Conséquences financières des rectifications – Lorsqu’elle a procédé à un ESFP ou à une vérification de comptabilité, l’administration doit, même en l’absence de rectification, en porter les résultats à la connaissance du contribuable. Lorsque des rectifications sont envisagées à l’issue d’une vérification de comptabilité ou d’un ESFP, l’administration doit indiquer au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Cette information est effectuée dans la proposition de rectification. En vertu de l’article L 49 du LPF, lorsque l’administration a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou à une vérification de comptabilité, elle doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l’absence de rectification.
L’administration doit, par ailleurs, lorsqu’elle envisage d’accorder un échelonnement des mises en recouvrement des rappels de droits et pénalités consécutifs aux rectifications ou le bénéfice d’une transaction, en informer le contribuable dans les mêmes conditions.
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Garanties propres aux vérifications de comptabilité
Non-renouvellement de la vérification: Lorsque la vérification de la comptabilité pour une période déterminée au regard d’un impôt ou d’un groupe d’impôts est achevée, l’administration ne peut procéder à une nouvelle vérification sur place de ces écritures à l’endroit des mêmes impôts et pour la même période, sous peine d’annulation des impositions établies à la suite de la seconde vérification. La vérification doit être considérée comme achevée à la date de la dernière intervention sur place du vérificateur. Aux termes de l’article L 51 du LPF, « lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d’un impôt ou taxe ou d’un groupe d’impôts ou de taxes est achevée, l’administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception (limitée) à cette règle lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées ainsi qu’en matière de taxes sur le chiffre d’affaires pour les premiers mois de l’année au cours de laquelle la vérification est annoncée. Il existe également une exception en cas de vérification de la comptabilité des sociétés mères qui ont opté pour le régime fiscal des groupes. L’interdiction édictée par l’article L 51 du LPF ne s’applique que si les deux interventions successives de l’administration ont le caractère d’une vérification de comptabilité et si la seconde vérification porte sur les mêmes impôts que la première et sur les mêmes périodes. L’inobservation de l’interdiction édictée par l’article L 51 du LPF entraîne la nullité des impositions établies à la suite de la deuxième vérification. La violation par l’administration de l’interdiction de renouveler une vérification de comptabilité vicie les redressements qui procèdent de la seconde vérification.
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Durée de la vérification: La vérification sur place des livres et documents comptables ne peut, sous peine de nullité de l’imposition, s’étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne les contribuables dont le chiffre d’affaires ou le montant des recettes brutes hors taxes n’excède pas la limite d’admission au régime simplifié d’imposition, c’est-à-dire :
– 763 000 € s’il s’agit d’entreprises industrielles ou commerciales dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement ;
– 230 000 € en ce qui concerne les autres entreprises industrielles ou commerciales (prestataires de services), ainsi que pour les personnes exerçant une activité non commerciale. La garantie prévue à l’article L 52 du LPF bénéficie aux entreprises industrielles et commerciales, aux entreprises agricoles et aux contribuables exerçant une activité non commerciale dont le chiffre d’affaires ou le montant des recettes annuelles n’excèdent pas un certain seuil. Elle ne bénéficie donc pas aux activités civiles.
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Ainsi, le contribuable qui a fait l’objet d’une procédure d’imposition d’office n’est pas fondé à se plaindre de ce que l’administration n’a donné aucune suite à son recours hiérarchique, alors même que le service a fait bénéficier l’intéressé de certaines des garanties attachées à la procédure contradictoire.
Garanties propres aux ESFP
Durée de la vérification: Sous peine de nullité de l’imposition, l’ESFP ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la date de réception ou de remise au contribuable de l’avis de vérification. Ce délai d’un an a pour point de départ la date de réception ou de remise de l’avis de vérification portant ESFP, et pour point d’arrivée la proposition de rectification, laquelle clôture l’ESFP. Cette durée est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d’une activité occulte ou lorsque la procédure de communication par l’autorité judiciaire de renseignements à l’administration fiscale a été mise en oeuvre. Conformément à l’article L 12, alinéas 4 et 5, du LPF, le délai initial maximum de l’ESFP (un an ou deux ans, selon le cas) est prorogé en cas de :
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Limitation du droit de reprise: Quand elle a procédé à l’examen de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, l’administration ne peut plus procéder à des rectifications, pour la même période et le même impôt. Aux termes de l’article L 50, 1er alinéa du LPF : « Lorsqu’elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, l’administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts. »
Cette disposition supprime le droit de reprise de l’administration au titre de la période déjà vérifiée dans le cadre d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ancienne Vasfe). Cette garantie est toutefois strictement réservée aux contribuables de bonne foi, c’est-à-dire à ceux qui, aux termes de la loi, n’ont pas fourni à l’administration des éléments incomplets ou inexacts.
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Certaines autres garanties résultent de l’analyse de circonstances particulières (par exemple dans le cadre de l’exercice du droit de communication ou dans le cadre du déroulement d’une perquisition fiscale).
Une considération importante à retenir est l’aspect stratégique de l’emploi d’une erreur ou d’une faute grave de procédure. Certaines erreurs de procédures sont régularisables dans le délai de prescription, d’autres ne le sont pas. Il est opportun de toujours procéder à une analyse globale du dossier pour déterminer le moment le plus opportun où la faute de procédure sera opposée à l’administration.
Jean-Jacques Michallon
avocat fiscaliste
ancien inspecteur des impôts
www.j2m-online.fr